BİLANÇO ESASINA GÖRE DEFTER TUTMALARI
GEREKTİĞİ HALDE İŞLETME HESABI DEFTERİ
TUTANLARIN DURUMU
Abdulmenaf YAKUT
Maliye Bakanlığı
İstanbul Defterdarlığı
Vergi Denetmeni
I- Giriş:
Vergi Usul Kanununa göre bilanço usulüne tabi olarak defter tutması gereken mükelleflerin bunun yerine işletme hesabı defteri tutmaları durumunda, tutulan bu defterin Kanuni defter sayılarak ihtiva ettiği kayıtların doğruluğunun kabul edilip edilmeyeceği konusu öteden beri İdare ile yargı organları arasında tartışma konusu oluşturmaktadır.
Bilindiği gibi, Türk vergi hukukunda vergilendirme ile ilgili usul hükümlerinden, tahsil aşamasına kadar olan kısmı, 213 sayılı Vergi Usul Kanununda düzenlenmiştir. Mükellefiyet ve vergilendirmeye ilişkin kuralları düzenleyen Vergi Usul Kanunu, özellikle usule ilişkin hükümlerin ihlali durumunda uygulanacak müeyyideleri de açıkça belirtmiştir.
Nitekim Kanun, usulen uyulmasını zorunlu kıldığı kimi şekil şartlarının ihlal edilmesi durumunda, bu kuralları, vergi düzeni açısından taşıdıkları önem ölçüsünde farklı şekilde ağırlıklandırarak genel ve özel usulsüzlük şeklinde ayrımlamış ve yaptığı bu sınıflandırmaya göre de değişen vergi cezaları öngörmüştür.
VUK.’nun mükelleflerin temel ödevlerinden biri olarak tayin ettiği usul kurallarından biri de, bilindiği üzere, Kanunun II. Kitabının İkinci Kısmında yer alan Defter Tutma ile ilgili hükümlerdir.
Bu bağlamda, 171’inci maddesinde Kanun, mükelleflerin,
1- Vergi ile ilgili servet, sermaye ve hesap durumunu tespit etmek;
2- Vergi ile ilgili faaliyet ve hesap neticelerini tespit etmek;
3- Vergi ile ilgili muameleleri belli etmek;
4- Mükellefin vergi karşısındaki durumunu hesap üzerinden kontrol etmek ve incelemek;
5- Mükellefin hesap ve kayıtlarının yardımıyla üçüncü şahısların vergi karşısındaki durumlarını (emanet mahiyetindeki değerler dahil) kontrol etmek ve incelemek maksadıyla defter tutacaklarını belirtmiştir.
172’nci maddede sayılanlara defter tutma zorunluluğu getiren Kanun, (1) kimlerin bu zorunluluktan müstesna olduklarını da takip eden 173’üncü maddesinde sıralamıştır. (2)
Kanun daha sonra, 175’inci madde ile, mükellefleri, Kanunda yazılı maksat ve esaslara uymaları şartıyla, defterlerini ve muhasebelerini, işlerinin bünyesine uygun olarak diledikleri usul ve tarzda tanzim etmekte serbest bırakmıştır. Bununla birlikte Kanun, Maliye Bakanlığına, muhasebe standartları, tek düzen hesap planı ve mali tabloların çıkarılmasına ilişkin usul ve esasları tespit etmeye, bunları mükellef, şirket ve işletme türleri itibariyle uygulatmaya ve buna ilişkin diğer usul ve esasları belirlemeye yetkili kılmayı da ihmal etmemiştir.
Görüldüğü gibi, mükelleflerin gerçekleştirdikleri ekonomik faaliyetlerin vergisel boyutuna İdarenin vukufiyetini sağlamak için Kanun Koyucu, kendi bizzat tayin ettiği yada yine kendisinin yetkilendirdiği Maliye Bakanlığının öngördüğü kurallar dairesinde, bu faaliyetleri icra eden mükellefleri buna ilişkin kayıtları tutmada belli bir serbestiyet içerisinde hareket etmelerine izin verirken, bu serbestiyetin, özellikle vergilendirmenin etkin ve doğru şekilde yapılmasını hedefleyen temel usul prensiplerinin dışına çıkmaması için de sıkı önlemler almıştır.
II- Bilanço Esasına Göre Defter Tutmaları Gerekenlerin İşletme Hesabı Defteri Tutmaları:
Konuya bu açıdan bakıldığı vakit, bilanço usulünde defter tutması gerekirken işletme hesabı defteri tutan yada tersi bir durumda bulunan mükelleflerin bu fiillerinin Vergi Usul Hukuku karşısındaki konumu daha iyi anlaşılabilecektir.
Şöyle ki, bilindiği üzere, 176’ncı maddesinde tüccarları “defter tutma bakımından” sınıflandırmaya tabi tutarak; 1’inci sınıf tüccarların bilanço esasına göre, 2’nci sınıf tüccarların ise işletme hesabı esasına göre defter tutmaları gerektiğini öngören VUK., devam eden maddelerinde ise birinci ve ikinci sınıf tüccarların kimlerden oluştuğunu tek tek saymıştır. (3)
Vergi Usul Kanununun 178’inci maddesinde ise ikinci sınıf tüccarlar açıklanmıştır. (4)
Tüccarların, sınıfları itibariyle tutmaları gereken defterlere gelince, bu konunun da 182 ve takip eden maddelerde düzenlendiğini görüyoruz.
Bilanço usulünde tutulacak defterler:
- Yevmiye Defteri
- Defteri Kebir
- Envanter Defteri
Sayılan bu defterlerin niteliği ve taşımaları gereken özellikler ile bunlara ilişkin diğer kimi hususlar da sonraki maddelere serpiştirilmiştir.
Öte yandan, VUK./193’de işletme esasına tabi olan mükelleflerin “işletme hesabı defteri” tutmaları gerektiği belirtilmekte ve “işletme hesabının” nasıl olması gerektiği 194’üncü maddede detaylandırılmaktadır.
Vergilendirme işleminin düzgün işleyebilmesi için tutma zorunluluğu getirilen defterlerle ilgili olarak belirlenen usul kurallarından birine uyulmaması durumunda, tatbik edilecek usulsüzlük cezaları ise Vergi Usul Kanununun 352 ve 353’ üncü maddelerinde, usulsüz fiilin ağırlığına göre sayılmıştır.
Defter tutma ödevinin değişik şekillerdeki ihlal durumu ile ilgili olarak sayılan bu müeyyidelere ayrıca; “Bu Kanuna göre tutulması mecburi olan defterlerin hepsi veya bir kısmı tutulmamış veya tasdik ettirilmemiş olursa veya vergi incelenmesi yapmaya yetkili olanlara herhangi bir sebeple ibraz edilmezse” veya “Defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikalar, vergi matrahının doğru ve kesin olarak tespitine imkan vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısıyla ihticaca salih bulunmazsa” veyahut “Tutulması zorunlu olan defterlerin veya verilen beyannamelerin gerçek durumu yansıtmadığına dair delil bulunursa”, “vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya Kanuni ölçülere dayanılarak tespitinin mümkün olmadığının kabul edileceğini ve bu durumun, matrahın re’sen takdir edilmesi gerektiği sonucunu doğuracağı” yönündeki VUK./30 hükmü ile Katma Değer Vergi Kanununun, “Yurt içinden sağlanan veya ithal olunan mal ve hizmetlere ait Katma Değer Vergisinin, ancak buna ilişkin vesikaların Kanuni defterlere kaydedilmesi şartıyla indirilebileceği” yönündeki 34-1 maddesi hükmünü de eklemek gerekir.
III- Defter Tutmamanın Sonuçları:
Yukarıda da belirtildiği gibi, Kanunen tutulması zorunlu olan defterlerden herhangi birinin tutulmaması durumunda uygulanacak cezai müeyyideler şunlar olacaktır.
1- VUK./30-3 uyarınca vergi matrahı re’sen tarh edilecektir,
2- KDVK./29-3 ve 34-1 maddeleri uyarınca katma değer vergisi indirimi yapılamayacaktır,
3- VUK.-352/I-2 uyarınca Birinci Derece (olay re’sen tarhiyatı da gerektirdiği için) 2 kat usulsüzlük cezası kesilecektir.
IV- Yanlış Defter Tutma:
Hiç defter tutmamanın sonucunda yapılacak işlemler tamam da, peki, Kanunen tutması gereken defterin dışında başka bir defter tutan mükelleflerin durumu ne olacaktır? Başka bir deyişle, örneğin, bilanço esasına göre defter tutması gerekirken, işletme hesabı esasına göre defter tutan mükellefin, tuttuğu bu defter Kanuni defter sayılacak mıdır? Yoksa hiç tutulmamış gibi mi işlem görecek? Bu konuda İdare ile yargı organlarının farklı görüşlere sahip olduklarını görüyoruz.
Şöyle ki, gelir ve kurumlar vergisi ile katma değer vergisi uygulamalarında farklı şekilde hareket eden Maliye Bakanlığı, katma değer vergisi indirimi açısından bu konuda kendisine intikal eden olaylarla ilgili olarak; “VUK., tüccarları, tutmaları gereken defter türleri itibariyle sınıflandırmaya tabi tutmuş ve hangi mükellefin ne tür defterleri tutması gerektiğini açıkça belirlemişken, bilanço usulünde defter tutması gerektiği halde işletme hesabı defteri tutan bir mükellefin, Kanunen tutması gereken defterleri hiç tutmadığının kabul edilmesi ve ilgili dönem KDV. matrahının VUK./30-3 hükmü uyarınca re’sen takdir yoluyla belirlenmesi gerektiği” görüşünü savunmaktadır. Konunun daha iyi açığa kavuşması için Bakanlığın bu konuda vermiş olduğu 4.8.1995 tarih-43488 sayılı özelgeyi aynen aşağıya alıyoruz
“Bilanço esasına göre defter tutması gerekirken işletme hesabı esasına göre defter tutan mükellefin, tuttuğu bu defter Kanuni defter olarak kabul edilemeyeceğinden, KDV.’nin de indirimi mümkün değildir.
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 176’ncı maddesinde, “Tüccarlar, defter tutma bakımından iki sınıfa ayrılır
l. sınıf tüccarlar, bilanço esasına göre;
II. sınıf tüccarlar, işletme hesabı esasına göre;
defter tutarlar.” hükmü yer almış, aynı Kanunun 182’nci maddesinde ise, bilanço esasında tutulacak defterlerin yevmiye defteri, defteri kebir, envanter defteri ve günlük kasa defteri olduğu belirtilmiştir.
Yukarıdaki hükümlerden anlaşılacağı üzere, birinci sınıf tüccarların Kanuni defterler yevmiye defteri, defteri kebir, envanter ve günlük kasa defteridir.
Bu nedenle , bilanço esasına göre defter tutması gerekirken işletme hesabı esasında defter tutan mükellefin, Vergi Usul Kanununun 30/3’üncü maddesi gereğince Kanunen tutması mecburi olan defterleri hiç tutmadığı kabul edilerek dönem matrahının re’sen takdiri gerekmektedir.
Öte yandan, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 34’üncü maddesinden, yurt içinden sağlanan veya ithal olunan mal ve hizmetlerine ait katma değer vergisinin alış faturasında veya benzeri vesikalar ve gümrük makbuzunda ayrıca gösterilmesi ve bu belgelerin Kanuni defterlere kaydedilmesi şartıyla indirim konusu yapılabileceği hükme bağlanmıştır.
Buna göre, bilanço esasına göre defter tutması gerektiği halde, işletme hesabı esasına göre defter tutan mükellefin, tuttuğu bu defter Kanuni defter olarak kabul edilemeyeceğinden, katma değer vergisinin de indirimi mümkün bulunmamaktadır.”
Danıştay ise, aynı konuda bunun tam tersi kararlar vermiştir. Nitekim, Danıştay Dokuzuncu Dairesi, 19.02.1998 tarih, Esas No: 1997/4717 Karar No: 1998/674 sayılı Kararında, “Bilanço esası yerine işletme hesabı esasında defter tutmuş olan mükellefin bu kayıtlarına Gelir Vergisi matrahı yönünden itibar edilip Katma Değer Vergisi indirim yönünden itibar edilmemesinin vergi hukuku yönünden kabulü mümkün değildir.
Bilanço esasına göre defter tutulması gereken defterler yerine işletme defterine kaydedilen belgelerin sahteliği iddia olunmadığı veya ispat edilmediği sürece defterde kayıtlı bilgilere itibar edilmesi gerekeceğinden ve ilgili dönem Katma Değer Vergileri de ödendiğinden, yükümlülüğe bağlı hak ve görev niteliğinde olan indirim hakkının ortadan kaldırılması hakkaniyete aykırı olacaktır” yönünde görüş belirtmiştir.
Buna göre, kendisi için belirlenen defterin dışında bir defter tutan mükelleflerin vergi indirimi ile ilgili olarak ortaya şu sonuç çıkmaktadır.
A) İdarenin Görüşü:
1- Gelir ve Kurumlar Vergisi Açısından:
İdare, yanlış defter tutulması durumunda, VUK.’nun 3’üncü maddesi (5) hükmünü işletmekte ve (yanlış) deftere kaydedilmiş olan belgelerin sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı olmaması durumunda bu belgelerde yer alan gider unsurlarının gelir ve kurumlar vergisi matrahlarının tespitinde indirim konusu yapılabileceğini kabul etmektedir.
2- Katma Değer Vergisi Açısından:
Katma değer vergisi indirimi konusunda, KDV. Kanununun 34-1’inci maddesi hükmünü sıkı şekilde uygulamak isteyen İdare, “deftere kaydedilme” şartının ihlal edildiği gerekçesi ile belgelerde yer alan katma değer vergisinin matrahtan indirilemeyeceğini düşünmektedir.
B) Yargının Görüşü:
Yargı, deftere kaydedilen belgelerin sahteliği iddia ve ispat edilmediği müddetçe, yanlış da olsa, tutulmuş olan deftere kaydedilen bilgilerin muteber olduğunu; bu nedenle, gelir ve kurumlar vergisinde olduğu gibi, katma değer vergisi uygulamasında da indirimin mümkün olması gerektiği yönünde kararlar vermiştir.
C) Bizim Yorumumuz:
Usule ilişkin önemli bir mükellefiyet olan defter tutma ödevinin ihlali ile ilgili müeyyidelerin neler olduğu konusu Vergi Usul Kanununun ilgili maddelerinde açıkça ortaya konulmuştur. Bununla birlikte, Kanunun belirlediği ölçütlere göre normalde bilanço usulünde defter tutmaları gerekirken mükelleflerin işletme hesabı defteri tutmaları durumunda, tutulan bu defterin “Kanuni defter” sayılarak ihtiva ettiği kayıtların vergi matrahının tespiti açısından geçerli sayılıp sayılmayacağı konusunda bir belirsizlik vardır. İdare ile yargı organlarının, özellikle KDV. indirimi konusunda farklı görüşlere sahip olduklarını, bu konuda vermiş oldukları görüş ve kararlar ile birlikte yukarıda açıklamaya çalıştık. Bunun için konunun detayına tekrar girmeyeceğiz.
Şu kadar ki, İdarenin KDV. indirimi konusunda ortaya koyduğu katı yoruma katılmadığımızı da belirtmek durumundayız. Vergilendirme ile ilgili temel bir prensip olan ve vergilendirmede vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyetinin esas olduğunu ifade eden VUK./3 hükmünün, gelir ve kurumlar vergisinde olduğu gibi, KDV. indirimi konusunda da geçerli olması gerektiğini düşünüyoruz.
Vergilendirmede usule ilişkin esaslar, vergi sisteminin düzgün işleyişi ve özellikle de vergi güvenliğinin sağlanması için son derece önemlidir şüphesiz, ancak, KDV. Kanununun 34-1 maddesinde yer alan deftere kaydedilme yönündeki usul şartının yanlış defter tutulması durumlarında tavizsiz bir biçimde uygulanması, başta VUK./3 maddesi hükmü olmak üzere, genel hukuk ve temel adalet ilkelerine de aykırı olacaktır.
Bu nedenle bizce, KDV. Kanununun 34-1 maddesi hükmü, sadece hiç defter tutulmaması yawda indirime konu gider belgelerinin tutulmuş olan herhangi bir deftere kaydedilmemiş olması durumları için geçerli olabilecek bir düzenlemedir. Değişik nedenlerle bilanço usulündeki defterler yerine işletme hesabı defteri tutan mükelleflerin bu davranışlarını cezalandırmak için KDV. indirimlerini tamamen reddetmek çok ağır bir müeyyide olacaktır ki bu durum, “cezalarla suçların orantılılığı” ilkesine de aykırılık teşkil etmektedir. Mükellefleri böylesi davranışlardan caydırmak için, Kanun bunun yerine, zaten birtakım usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezaları öngörmüştür. Bu cezaların defter tutma ödevinin temin ettiği vergi güvenliği ile diğer kamusal menfaatleri yeterince sağlamadığı düşünülüyorsa eğer, o zaman, usule ilişkin bu cezalarda bir artırıma gitmek en doğru yol olacaktır diye düşünüyoruz.
V- Sonuç:
Vergi hukukundaki usul hükümlerinin vergilendirme rejimindeki önemi ve bu kuralların başlıcalarından birisi olan defter tutma ödevi ile ilgili olarak Kanunda belirlenen usul ve esasların neler olduğu ve nihayet mükelleflerin, özellikle bu son belirtilen ödeve ilişkin yaptıkları usul ihlallerinin müeyyidelerinin neler olduğu hususunun irdelendiği yazımızda; bir de, idare ile yargı organları arasında görüş ayrılığına sebebiyet veren yanlış defter tutan, yani, bilanço usulünde defter tutması gerekirken, işletme hesabı defteri tutan mükelleflerin durumu açıklanmaya çalışılmıştır.
Bu bağlamda, Kanuna göre bilanço usulüne tabi iken, işletme hesabı defteri tutan mükelleflerin durumu ile ilgili genel olarak, İdarenin gelir ve kurumlar vergisi ile katma değer vergisi uygulamaları arasında bir ayrıma giderek; hataen tutulan işletme defterdeki kayıtları gelir ve kurumlar vergisi açısından muteber saydığını ancak bunların katma değer vergisi matrahından indirilmesine izin vermediğini, Danıştay’ın ise, gelir ve kurumlar vergisi ile katma değer vergisi arasında herhangi bir fark gözetmeksizin, “bilanço defteri yerine işletme defterine kaydedilen belgelerin sahteliği iddia olunmadığı veya ispat edilmediği sürece defterde kayıtlı bilgilere itibar edilmesi gerektiği bu nedenle, mükellefi tarafından usulüne göre beyan edilip ödendiği, yapılan inceleme ile anlaşılabilen Katma Değer Vergilerinin de gelir ve kurumlar vergisinde olduğu gibi indirilmesinin gerektiği” yönünde kararlar verdiğini belirttik.
––––––––––––––––––––––
(1) Defter Tutacaklar: Ticaret ve sanat erbabı, ticaret şirketleri, iktisadi kamu müesseseleri, dernek ve vakıflara ait iktisadi işletmeler, serbest meslek erbabı ve çiftçiler. Öte yandan, iktisadi kamu müesseseleriyle dernek ve vakıflara ait iktisadi işletmeler defter tutma bakımından tüccarların tabi oldukları hükümlere tabidirler.
(2) 1- Gelir vergisinden muaf olan esnaf ve gerçek usulde vergiye tabi olmayan çiftçiler;
2- Gelir Vergisi Kanununa göre kazançları basit usulde tespit edilenler;
3- Kurumlar vergisinden muaf olan:
a) İktisadi kamu müesseseleri;
b) Dernek ve vakıflara ait iktisadi işletmeler.
(3) Buna göre birinci sınıf tüccarlar 177’nci maddede şöyle sayılmışlardır.
1- Satın aldıkları malları olduğu gibi veya işledikten sonra satan ve yıllık alımlarının tutarı (342 Sıra No.lu VUK. Genel Tebliği ile 1.1.2005’den itibaren 88.000 YTL) veya satışları tutarı (342 Sıra No.lu VUK. Genel Tebliği ile 1.1.2005’den itibaren 120.000 YTL) lirayı aşanlar;
2- Birinci bentte yazılı olanların dışındaki işlerle uğraşıp da bir yıl içinde elde ettikleri gayri safi iş hasılatı (342 Sıra No.lu VUK. Genel Tebliği ile 1.1.2005’den itibaren 13 YTL) lirayı aşanlar;
3- 1 ve 2 numaralı bentlerde yazılı işlerin birlikte yapılması halinde 2 numaralı bentte yazılı iş hasılatının beş katı ile yıllık satış tutarının toplamı (342 Sıra No.lu VUK. Genel Tebliği ile 1.1.2005’den itibaren 88.000 YTL) aşanlar;
4- Her türlü ticaret şirketleri (Adi şirketler iştigal nevileri yukarıdaki bentlerden hangisine giriyorsa o bent hükmüne tabidir.);
5- Kurumlar Vergisine tabi olan diğer tüzel kişiler (Bunlardan işlerinin icabı bilanço esasına göre defter tutmalarına imkan veya lüzum görülmeyenlerin, işletme hesabına göre defter tutmalarına Maliye Bakanlığınca müsaade edilir.);
6- İhtiyari olarak bilanço esasına göre defter tutmayı tercih edenler.
(4) II. Sınıf Tüccarlar:
1- 177’nci maddede yazılı olanların dışında kalanlar;
2- Kurumlar Vergisi mükelleflerinden işletme hesabı esasına göre defter tutmalarına Maliye Bakanlığınca müsaade edilenler.
3- Yeniden işe başlayan tüccarlar yıllık iş hacimlerine göre sınıflandırılıncaya kadar II’nci sınıf tüccarlar gibi hareket edebilirler.
(5) Burada VUK.’nun 3’üncü maddesinin B bendinin birinci fıkrasının “Vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esastır.” şeklindeki o ünlü hükmü kastedilmektedir