FİNANSMAN GİDER KISITLAMASI
Ali YİĞİTBAŞI
Maliye Bakanlığı
Gelirler Kontrolörü
4008 sayılı Kanunla Gelir Vergisi Kanununun 41'inci maddesine eklenen 8 ve Kurumlar Vergisi Kanununun 15'inci maddesine eklenen 13 numaralı bentler ile Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre, dönem sonu stoklarını son giren ilk çıkar yöntemine göre değerleyen veya amortismana tabi iktisadi kıymetlerini yeniden değerlemeye tabi tutanların, işletmede kullandıkları yabancı kaynaklara ilişkin faiz, komisyon, vade farkı, kâr payı, kur farkı ve benzeri adlar altında yaptıkları giderler ve maliyet unsurları toplamına (yatırımın maliyetine eklenenler hariç) Maliye Bakanlığınca belirlenen indirim oranının uygulanması suretiyle bulunacak kısmın % 25 inin gider olarak indirilemeyeceği hükme bağlanmıştır. Konu ile ilgili ayrıntılı açıklamalar 54 ve 55 seri no.lu KVK. Genel Tebliğlerinde yapılmıştır. Söz konusu Tebliğler ışığında finansman gider kısıtlaması uygulaması ile ilgili hususlar aşağıda açıklanmıştır.
1. Gider Kısıtlaması Kapsamına Giren Mükellefler:
Gider kısıtlaması VUK. hükümlerine göre, dönem sonu stoklarını son giren ilk çıkar yöntemine göre değerleyen veya amortismana tabi iktisadi kıymetlerini yeniden değerlemeye tabi tutan gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri hakkında uygulanmaktadır. Kazancının tespiti sırasında bu uygulamalardan herhangi birini kullanmış olan mükellefler yapmış oldukları finansman harcamalarının tamamını değil ancak Maliye Bakanlığınca belirlenmiş olan indirim oranı uygulandıktan sonra bulunacak kısmını indirim konusu yapabileceklerdir. Her iki müesseseden de hiçbir şekilde yararlanmayan mükellefler ise, finansman giderlerinin tamamını hiçbir kısıtlamaya tabi tutmadan hasılatlarından indirebileceklerdir.
2. Gider Kısıtlaması Kapsamına Girmeyen Mükellefler:
2.1. Sanayi Siciline Kayıtlı İmalatçılar:
Sanayi siciline kayıtlı imalatçıların imalat faaliyetlerinde kullandıkları yabancı kaynaklara ait gider ve maliyet unsurları için gider indirimi kısıtlaması söz konusu değildir. Gider kısıtlaması kapsamı dışında kalabilmek için hesap döneminin sonuna kadar sanayi sicil belgesi almak için ilgili bakanlığa başvurulması ve en geç beyanname verme süresi sonuna kadar bu belgenin alınmış olması şarttır.
54 seri no.lu KVK. Genel Tebliğinde, sanayi sicil belgesi bulunan imalatçıların imalat faaliyeti dışında kalan diğer faaliyetlerine ilişkin olarak yapmış oldukları gider ve maliyet unsurları içinde yer alan finansman harcamaları için gider kısıtlamasına ilişkin hükümler uygulanacağı ve ayrıca VUK.'nun 275'inci maddesine göre genel idare giderlerinden mal maliyetine pay verilmesi halinde de genel idare giderleri içerisindeki finansman giderlerinin gider kısıtlamasına tabi olmayacağı bu giderlerin doğrudan gider kaydedilmesi halinde ise gider kısıtlamasına tabi olacağı ifade edilmiştir. 55 seri no.lu KVK. Genel Tebliğinde ise seçimlik hakkın kullanılması suretiyle genel idare giderlerinin doğrudan gider yazıldığı durumda da bu giderlerin içerisinde yer alan ve mal maliyetine yüklenmesi mümkün bulunan finansman giderlerinin gider indirimi kısıtlamasına tabi tutulmayacağı ancak, genel idare giderleri içinde yer alan finansman giderlerinden VUK.'nun 275'inci maddesi uyarınca mal maliyetine pay verilmesi mümkün olmayan kısmın ise gider indirimi kısıtlamasına tabi tutulması gerektiği belirtilmiştir.
Danıştay 4. Dairesi, K: 1997/3795 sayılı Kararında, 55 seri no.lu Tebliğ hükmünü iptal etmemiş ancak farklı şekilde yorumlamıştır. Danıştay, sanayi siciline kayıtlı olan imalatçıların, imalat faaliyetlerinde kullandıkları yabancı kaynaklar için yapmış oldukları giderlerin hiçbir şekilde finansman gideri kısıtlamasına tabi olmayacağını, ancak imalat faaliyeti dışında da faaliyet icra edilmesi durumunda bu faaliyetler için yapılan finansman giderlerinin gider kısıtlamasına tabi tutulması gerektiği sonucuna varmıştır.
Dolayısıyla sanayi siciline kayıtlı imalatçıların imalat faaliyetinde kullandıkları yabancı kaynaklara ilişkin gider ve maliyet unsurları gider kısıtlaması kapsamına girmezken aynı imalatçıların imalat faaliyeti dışında kalan faaliyetlerine ilişkin gider ve maliyet unsurları ise gider kısıtlaması kapsamına girmektedir. Öte yandan sanayi siciline kayıtlı olup fason imalat yapanların veya yaptıranların bu imalat faaliyetinde kullandıkları yabancı kaynaklara ait gider ve maliyet unsurları da gider indirimi kısıtlamasına konu olmayacaktır.
2.2. Bankalar ve Sigorta Şirketleri ile Kurumlar Vergisi Mükellefi Olan Finans Kurumları:
Finansman gider kısıtlaması ile ilgili hükümler bankalar ve sigorta şirketleri ile kurumlar vergisi mükellefi olan finans kurumları için uygulanmayacaktır.
54 seri no.lu KVK. Genel Tebliğinde; finans kurumları ifadesinden, esas itibariyle 16.12.1983 tarih ve 83/7506 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ve bu karara ilişkin olarak Hazine Müsteşarlığının tebliğlerine göre izin alınmak suretiyle kurulan özel finans kurumları, Ödünç Para Verme Kanununun 3'üncü maddesinde tanımlanan finansman şirketleri ve faktoring şirketlerinin anlaşılması gerektiği belirtilmiştir. Borsa aracı kurumları, menkul kıymet yatırım ortaklıkları ve yatırım fonları gibi esas faaliyet konusu işletmelere finansman sağlamak olmayan kurumlar gider kısıtlaması uygulamasında finans kurumu sayılmamaktadır. Öte yandan 3226 sayılı Finansal Kiralama Kanunu kapsamında yapılan finansal kiralamalar nedeniyle ödenen kiralar finansman gideri sayılmayacak ve dolayısıyla gider indirimi kısıtlamasına tabi olmayacaktır. Ancak bu çerçevede finansal kiralama şirketlerince yapılan finansman giderleri gider indirimi kısıtlamasına tabi olacaktır.
3. Gider Kısıtlaması Kapsamına Giren Yabancı Kaynaklara İlişkin Gider ve Maliyet Unsurları:
İşletmelerin kullanmış oldukları yabancı kaynaklara ilişkin olarak düzenlenen belgelerde ayrıca gösterilsin veya gösterilmesin, yabancı kaynağın kullanım süresine bağlı olarak doğan her türlü faiz, komisyon, vade farkı, kâr payı, kur farkı, faktoring kuruluşlarına verilen iskonto bedelleri ve benzeri adlar altında yapılmış olan gider ve maliyet unsurları gider kısıtlaması uygulamasına konu olacaktır. Bu itibarla kredi sözleşmelerine ilişkin olarak ödenen banka ve sigorta muameleleri vergisi, ekspertiz ücreti, kredi sözleşmeleri nedeni ile ödenen damga vergisi veya banka havale ücretlerine ilişkin olarak ödenen banka ve sigorta muamele vergisi gibi yabancı kaynağın işletmede kullanıldığı süreye bağlı olmayan gider ve maliyet unsurları gider kısıtlamasına tabi olmayacaktır. Bu giderlerden kredi faizleri üzerinden hesaplanan banka ve sigorta muameleleri vergisi gibi yabancı kaynağın işletmede kullanım süresine bağlı olarak doğanların ise gider indirimi kısıtlaması uygulamasına konu edileceği açıktır.
Teminat mektubu komisyonları, tahvil ihracı ile ilgili olarak yapılan baskı ve benzeri giderler ile ipotek masrafları gibi herhangi bir yabancı kaynak kullanımına bağlı olmaksızın yapılan giderlerin gider kısıtlamasına tabi tutulması söz konusu değildir. Aynı şekilde bir finansman gideri olmayıp, finansman geliri azalması niteliğinde olan erken ödeme iskontoları da gider indirimi kısıtlaması kapsamı dışındadır. Bir gider veya maliyet unsurunun gider kısıtlamasına konu edilmesi için bunların yabancı kaynak kullanımına ve bu kaynağın işletmede kullanım süresine bağlı olarak doğmuş olması gerekmektedir.
Gider ve maliyet unsurlarından yatırımın maliyetine eklenenler gider kısıtlaması kapsamı dışındadır. GVK.'nun 41'inci maddesinin 8 numaralı bendinde yer alan yatırım ifadesinden her türlü (teşvik belgeli veya belgesiz) amortismana tabi iktisadi kıymet yatırımını anlamak gerekmektedir. Bu kıymetlerin maliyetinin hangi unsurlardan oluştuğu VUK.'nun 262'nci maddesinde belirtilmiştir. Bu madde ve buna ilişkin VUK. Genel Tebliğlerinde yapılan açıklamalar çerçevesinde, zorunlu olarak ya da mükellef ihtiyarında maliyete eklenen yabancı kaynaklara ait gider ve maliyetler gider kısıtlamasına tabi olmayacaktır.
4. Düzenlenen Belgelerde Ayrıca Gösterilmeyen Finansman Giderinin Gider Kısıtlaması Karşısındaki Durumu:
54 seri no.lu KVK. Genel Tebliği’nde; işletmelerin yüklendikleri finansman giderlerinin (vade farklarının) düzenlenen belgelerde gösterilmediği hallerde vade farkının, senede bağlı alacak ve borçlarda esas alınan Merkez Bankası iskonto hadlerine göre hesaplanacağı ve bu şekilde bulunacak tutarların gider kısıtlamasına tabi tutulacağı açıklanmıştır. Fatura ve benzeri belge tarihinden itibaren bir aya kadar olan vadeli işlemlerde, finansman gider ve maliyet unsurlarının ayrıştırılmayacağı ve gider kısıtlaması kapsamında değerlendirilmeyeceği belirtilmiştir.
Danıştay 4. Dairesi, 27.10.1997 tarih ve E. No: 1997/636, K. No: 1997/3797 sayılı Kararında; defter kayıtlarına esas olan belgelerde ifade edilen tutarların ödeme tarihine göre vade farkı içerdiğinin varsayılarak, vade farkının ayrıştırmaya tabi tutulmasının Kanunda öngörülmediği, Maliye Bakanlığı’na tanınan yetkinin sınırlarının Kanunla belirlendiği, Bakanlığa bu konuda tanınan yetkinin de, Kanunu aşan ölçüde bir düzenleme yapılmasına imkan verecek nitelikte olmadığı gerekçesiyle 54 seri no.lu Tebliğin yukarıda yer alan bölümünü iptal etmiştir.
5. Finansman Giderinin Yanında Finansman Geliri de Bulunması:
55 seri no.lu KVK. Genel Tebliği’nin 8'inci bölümünde “Finansman giderinin yanında finansman geliri de elde etmiş mükelleflerin gider kısıtlaması uygulamasında söz konusu gelir ve giderlerini birbiri ile mukayese etmek suretiyle netleştirmeleri mümkün olmayıp, finansman giderleri toplamının gider kısıtlamasına konu edilmesi gerekmektedir.” hükmü yer almaktadır.
Bu hususta açılan iptal davası sonucunda Danıştay 4. Dairesi; finansman geliri sağlamayı ana faaliyet konusu edinmemiş bir firma bakımından elde edilmiş repo, vade farkı, kur farkı, faiz gibi gelirlerin gerçekte bir gelir unsuru olmayıp daha çok firmanın finansman gideri yükünü azaltan bir faktör olduğu, dolayısıyla da firmanın gerçek finansman giderini tespit etmek için finansman giderlerinden bu giderin etkisini azaltan finansman gelirlerinin indirilmesi ve gider kısıtlamasının bundan sonra tatbik edilmesi gerektiğine karar vermiştir.
Ancak, Maliye Bakanlığı, Danıştay 4. Dairesi’nin yukarıda yer alan kararını Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu’nda temyiz etmiştir.
Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu da Bakanlığın temyiz istemini 12.3.1999 tarih, E. No: 1998/139, K. No: 1999/153 sayılı Kararı ile kabul etmiştir. Söz konusu kararda; “..... GVK.'nun 41'inci maddesinin 8'inci bendinin verdiği yetkiye dayanarak söz konusu kuralın uygulanması ile ilgili olarak düzenlenen 55 seri no.lu KVK. Genel Tebliği’nin 8'inci bölümünde; finansman giderlerinin yanı sıra finansman geliri de elde etmiş olan mükelleflerin gider kısıtlaması uygulamasında söz konusu gelir ve giderlerini birbiri ile mukayese etmek suretiyle netleştirmelerinin mümkün olmadığı, finansman giderleri toplamının gider kısıtlamasına konu edilmesi gerektiği öngörülmüştür.
GVK.'nun 41'inci maddesine 4008 sayılı Yasayla eklenen 8'inci bentte indirim oranının uygulanma amacının, nominal faiz tutarının enflasyon ve reel faize ilişkin kısmını belirlemek, ayrıştırmak olduğu 4008 sayılı Yasanın gerekçesinden anlaşılmaktadır. Gider kısıtlaması uygulaması; işletme faaliyetlerinin yabancı kaynakla finanse edildiği durumlarda, bu finansman nedeniyle ödenen nominal faiz tutarının, tümüyle ticari kazançtan indirilmesi halinde dönem sonu stoklarını son giren ilk çıkar yöntemine göre değerleyen veya amortismana tabi iktisadi kıymetlerini yeniden değerleyen mükellefler yönünden ticari kazancın ve vergi matrahının haksız yere aşındırıldığı görüşüyle getirilmiş ve faiz, vade farkı, kur farkı gibi giderler toplamına maddede öngörülen indirim oranının uygulanması suretiyle bulunan kısmının % 25'inin gider yazılmaması yoluyla gerçek kazanç vergilendirilmek istenmiştir.
Para ve menkul kıymetlerden elde edilen faiz, repo geliri gibi gelirlerin işletmeler için hasılat niteliği taşıdığı da dikkate alındığında finansman gideri tutarının finansman gelirleriyle mukayese edilerek netleştirilmeleri, 41'inci maddenin 8 numaralı bendiyle getirilen düzenlemeye aykırı görüldüğünden 55 seri no.lu KVK. Genel Tebliği’nin 8'inci bölümünde hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
Bu nedenlerle temyiz isteminin kabulüne Danıştay 4. Dairesi’nin 27.10.1997 günlü, E: 1997/771, K: 1997/3795 sayılı Kararının 55 seri no.lu Tebliğ’in 8'inci bölümünün iptaline ilişkin hüküm fıkrasının bozulmasına oyçokluğu ile karar verildi.” hükmüne varmıştır.
Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu’nun yukarıda metnine yer verilen kararı uyarınca, işletmede finansman giderinin yanı sıra finansman gelirinin de bulunması durumunda, giderden gelirin tenzili suretiyle netleştirme yapmak mümkün bulunmamaktadır.
6. Yeniden Değerleme ve Son Giren İlk Çıkar Yöntemi Uygulanmakla Birlikte Bunların Sağladığı Vergisel İmkanlardan Yararlanılmadığı Durumlar:
GVK.'nun 41/8 ve KVK.'nun 15/13'üncü maddesine göre VUK. hükümleri çerçevesinde amortismana tabi iktisadi kıymetlerini yeniden değerlemeye tabi tutmayan ve dönem sonu stoklarını son giren ilk çıkar yöntemine göre değerlemeyen mükellefler gider indirimi kısıtlaması uygulamasının kapsamı dışındadırlar.
Yeniden değerleme müessesesi esas olarak işletmelere iktisadi kıymetlerini eski değerleri yerine yeniden değerlenmiş değerleri üzerinden amortismana tabi tutma, oluşan değer artışını vergilemeye konu olmaksızın sermayeye ekleme gibi bazı vergisel imkanlar sağlamaktadır. Yeniden değerleme yapılmasına rağmen vergiye tabi kazancın tespitinde bu vergisel imkanlardan yararlanılmaması ve iktisadi kıymetin elden çıkarılması veya işletmenin tasfiyesi sırasında daha önce yapılan yeniden değerleme uygulaması dolayısıyla doğabilecek diğer vergi imkanlarından da vazgeçilmesi halinde gider indirimi kısıtlaması uygulaması açısından yeniden değerleme yapılmamış kabul edilecektir.
Aynı şekilde ticari kârın tespitinde son giren ilk çıkar değerleme yönteminin uygulamasına rağmen vergi matrahının hesaplanmasında bu yöntemin getirdiği vergisel imkanlardan yararlanılmaması şartıyla gider indirimi kısıtlaması uygulamasında son giren ilk çıkar yönteminin uygulanmadığı kabul edilecektir. Ancak, bu şekilde gider indirimi kısıtlaması kapsamı dışında kalabilmek için yasal kayıtların yukarıda açıklanan hususların tespitine imkan verecek şekilde tutulması gerekmektedir.
7. Yıllara Sari İnşaat ve Onarma İşleri İle Uğraşan Mükelleflerde Gider Kısıtlaması Uygulaması:
GVK.'nun 42'nci maddesi hükmüne göre birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat ve onarma işlerinde kâr veya zarar işin bittiği yıl kesin olarak tespit edilmekte ve tamamı o yılın geliri sayılarak vergilendirilmektedir. Bu işlerle uğraşanların kullandıkları yabancı kaynaklara ilişkin finansman giderlerinin, işin kesin kâr ve zararının tespit edildiği yıl kazancının hesaplanmasında gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınması gerektiğinden, gider kısıtlamasına ilişkin uygulama da aynı dönemde yapılacaktır. Bununla birlikte, indirilemeyecek finansman gideri tutarı, işin devamı süresince yapılan finansman giderleri toplamına işin bittiği yıla ilişkin indirim oranı uygulanmak suretiyle değil, her yıl yapılan finansman giderleri tutarına o yıla ilişkin indirim oranı uygulanmak suretiyle hesaplanacaktır. Birden fazla inşaat onarım işinin birlikte yapılması veya yıllara sari inşaat ve onarım işinin yanı sıra başka işlerin de bulunması halinde, yapılan finansman giderleri hangi yılın kâr veya zarar tutarının tespitinde dikkate alınıyorsa o yılda gider indirimi kısıtlamasına konu edilecektir.
8. Finansman Giderlerine İlişkin Katma Değer Vergisi:
Katma Değer Vergisi Kanununun (KDVK.) “İndirilemeyecek Katma Değer Vergisi” başlıklı 30'uncu maddesinin (d) bendinde, Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarına göre kazancın tespitinde indirimi kabul edilmeyen giderler dolayısıyla ödenen katma değer vergisinin indirim konusu yapılamayacağı hükme bağlanmış olup, madde hükmünün amacı esas itibariyle işle veya işletme ile ilgisi bulunmayan, dolayısıyla özel veya nihai tüketim sayılan giderler için yüklenilen vergilerin işletmede oluşan katma değerden indirilmemesine yöneliktir.
Buna karşılık, GVK.'nun 41/ 8 ve KVK.'nun 15/13'üncü maddeleri ile getirilen ve işletmelerin kullandıkları yabancı kaynaklara ilişkin bazı gider ve maliyet unsurlarının bir kısmının indirim kısıtlamasına tabi olacağını öngören düzenlemenin KDVK.'nun yukarıda bahsi geçen 30'uncu maddesinin (d) bendi hükmü ile paralellik arz etmediği açıktır. Doğrudan işletmenin faaliyetiyle ilgili olan bu giderler için yüklenilen katma değer vergisinin indirim konusu yapılamaması, katma değer vergisinin temel prensibi olan işle ilgili giderler için yüklenilen vergilerin mükellef üzerinde kalmaması ile de çelişmektedir.
Diğer taraftan, KDVK.'nun 29'uncu maddesinin 4 numaralı bendi ile vergi indirimi uygulamasında aksaklıkları, vergi mükerrerliğine ve vergi muafiyetine meydan vermeyecek şekilde, KDVK.'nun ana ilkelerine uygun olarak giderme ve indirimle ilgili usul ve esasları düzenleme konusunda Maliye Bakanlığına yetki verilmiştir. Bakanlık Kanunun kendisine tanımış olduğu bu yetki çerçevesinde 55 seri no.lu KVK. Genel Tebliği ile, gider indirimi kısıtlaması kapsamına giren finansman giderleri için yüklenilen katma değer vergileri için 30'uncu maddesinin (d) bendinin uygulanmamasını uygun görmüştür.
Dolayısıyla mükellefler gider indirimi kısıtlaması kapsamına giren finansman giderleri için yüklenmiş oldukları katma değer vergilerini herhangi bir sınırlamaya tabi olmaksızın indirim konusu yapabileceklerdir.
9. Finansman Gider Kısıtlamasına Tabi Giderlerin Muhasebeleştirilmesi:
Finansman giderleri kısıtlamasına tabi giderlerin aşağıda gösterilen örnekteki gibi muhasebeleştirilmesi mümkündür.
Örnek ABC A.Ş.'nin KVK.'nun 15/13'üncü maddesi kapsamındaki kanunen kabul edilmeyen finansman giderleri toplamı 10.000.000.000.-TL dır. Bu bağlamda kanunen kabul edilmeyen finansman giderinin dönem sonunda aşağıda gösterildiği şekilde muhasebeleştirilmesi gerekmektedir.
——––———————–––—- 31.12.2003 —––—————————————
950 KANUNEN KABUL EDİLMEYEN GİDERLER 10.000.000.000
95008 Finansman Giderleri
951 KANUNEN KABUL EDİLMEYEN
GİDER KARŞILIĞI 10.000.000.000
95108 Finansman Giderleri
———————————————— / ———————––————————